实践中，不少房地产开发商通过预售的方式销售房地产项目，但在企业所得税、增值税、土地增值税的核算中经常遇到问题。国家税务总局温州市税务局一税务分局在为M公司应对税务风险时发现，在房款预收过程中存在三个常见且典型的税务风险点。
M房地产开发公司为增值税一般纳税人，其开发的A项目于2019年4月开工建设，并于2019年10月取得商品房预售许可证，目前该项目尚未竣工。2020年M公司共收到A项目预售房款22236万元，并已申报缴纳相应增值税。据了解，该公司适用2%的土地增值税预缴率，企业所得税应税毛利率为10%。
风险点一：未能及时确认预付款收入
M公司2020年收取的22236万元预售房款全部记入“预收账款”账户，并已选择以“自开发房地产项目预收账款”开具免征增值税发票，并申报缴纳相应增值税。税务人员发现，该公司在“其他应付款”账户中，还有2019年10月前收到的1964万元定金。
根据《国家税务总局关于发布房地产开发企业开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法的公告》（国家税务总局公告2016年第18号）规定，一般纳税人以预收款方式销售其开发的房地产项目，在收到预收款时，按照3%的预缴率预缴增值税。
实践中，房地产开发商在预售房产时，一般会向买家收取定金、保证金、认购金后再收取房款。从法律角度看，定金具有担保功能，合同双方均受到法律制约；定金、保证金、认购金并非法律概念，一般是房地产开发商在取得预售许可证前，因无法签订《商品房买卖合同》或《商品房预售合同》而向潜在买家收取的非正式约定费用。
目前，相关税收政策尚未对这些金额中哪些属于预付款项做出详细规定房地产开发商增值税，但考虑到这些金额的法律意义以及地方税务机关的执行标准，一致的看法是，房地产企业收取的押金应当认定为预付款项，而定金、保证金、认购金等则不能认定为预付款项。
税务人员进一步核实发现，M公司“其他应付款”账户下计算的定金对应的意向买家已于2019年10月与该公司签订了正式的《房地产预售合同》，合同约定定金用于抵扣购房款。据此，M公司在2019年10月之前无需就定金申报纳税，但2019年10月签订合同后，定金自动转为买家预付款。因此，M公司2019年少计收入1964万元房地产开发商增值税，并应按规定缴纳2019年增值税、土地增值税、企业所得税等相关税费，以及缴纳滞纳金。
风险点二：土地增值税预缴不足
对于M公司2020年取得的22236万元预售房款，税务人员发现，2020年，该公司按照公式“税前收入=预售房款÷（1+9%）”计算的税前收入为2.04亿元，并以此计算、申报缴纳了土地增值税408万元。
《国家税务总局关于营业税改征管后土地增值税若干规定的公告》（国家税务总局公告2016年第70号）规定，适用增值税一般计算方法的纳税人转让房地产土地增值税应税收入不包括增值税销项税额；为方便纳税人，简化预缴土地增值税计算，房地产开发商以预付方式销售自行开发的房地产项目，可按照以下方法计算预缴土地增值税税额基数：预缴土地增值税税额基数=预付额-应预缴增值税。
由于房地产开发项目未完工产品预售阶段收取的款项尚未满足增值税纳税义务条件，相关款项视为预付款，仅需预缴增值税。因此，对于房地产企业而言，土地增值税预缴依据的计算只有两种选择：要么按预付款全额确定，要么按预付款减去增值税预缴款确定。
上述案例中，M公司A项目2020年度土地增值税预缴计算基数为22236万元或22236-22236÷（1+9%）×3%=21624万元，均高于目前确认的2.04亿元，因此M公司存在2020年度土地增值税预缴不足的风险。对于M公司而言，以“预缴-应缴增值税”作为土地增值税预缴基数更有利于缓解其前期资金压力，因此M公司2020年度应申报缴纳土地增值税216.24×2%=43248万元。
风险点三：应税收入确认不足
对于A项目2020年收取的22236万元，M公司在2020年四季度《企业所得税季度预缴申报表》“加：按特定业务计算的应纳税所得额”栏第四行填报了累计1558.56万元，计算公式为22236÷（1+9%）×10%-（408+73.44）=1558.56（万元），其中预缴土地增值税408万元，附加税费73.44万元。税务人员发现，该项目签订的《房地产预售合同》约定2020年预售房应收款项总额为23980万元，尚有1744万元预售房款未按约定收取。
《国家税务总局关于印发房地产开发经营业务企业所得税处理办法的通知》（国税发[2009]31号）规定，企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》取得的收入，应确认为销售收入实现。开发产品采用分期付款方式销售的，应按照销售合同或协议约定的价格和付款日期确认收入实现。付款人采用预付款方式的，应在实际付款日确认收入实现。企业销售尚未完工的开发产品所取得的收入，应先按季度（或月度）按照预计应税毛利率计算，计入当期应纳税所得额。
根据上述规定，确认企业所得税应纳税所得额的判断标准与增值税、土地增值税不同。增值税、土地增值税强调“预付款”，而企业所得税强调“合同或协议约定的价款及付款日期”。因此，M公司在按季度申报企业所得税时，应按照《房地产预售合同》约定的2020年度应收款总额2.398亿元确认应纳税所得额。以实际收到的预付款总额确认应纳税所得额存在确认不足的风险。
M公司应更正2020年四季度《企业所得税季度预扣税申报表》，将第4行“加：特定业务计算的应纳税所得额”栏数据修改为1694.08万元，计算公式为23980÷（1+9%）×10%-（43248+73.44），其中预缴土地增值税432.48万元、附加税费73.44万元。
对于房地产开发企业，已按照合同约定收取房款但尚未完成产权变更手续，因公司原因或者买受人原因需要解除合同的，应在签订相关协议、退还相应金额、开具红字增值税发票、冲减相关红字账户处理、更正相关纳税申报单后，及时向税务机关申请退还相关税费。
（作者单位：国家税务总局温州市税务局第一税务分局）
